Vergi Hukukunda Kanuni Temsilciler ve Sorumlulukları -III

Yazar: Şebnem Pınar GÜRGÜR*
Eren YEŞİLYURT**
Yaklaşım Dergisi / Aralık 2003 / Sayı: 132

V- TÜZEL KİŞİLERİN VE TÜZEL KİŞİLİĞİ OLMAYAN TEŞEKKÜLLERİN KANUNİ TEMSİLCİLERİNİN VERGİSEL SORUMLULUKLARI
A- KANUNİ TEMSİLCİLERİN VERGİ VE BUNA BAĞLI ALACAKLARDAN SORUMLULUKLARI
Bilindiği gibi, tüzel kişiliği temsil eden veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenler ve bunların kanuni temsilcileri, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesinden sorumludurlar. Tüzel kişilere ait vergilendirme ile ilgili ödevlerin zamanında veya tam olarak yerine getirilmemesi nedeniyle tarh edilecek vergi ve buna bağlı alacaklar, tüzel kişiliğin mal varlığından alınır (15).
Ancak, tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin görevlerini yerine getirmemeleri yüzünden salınan ve tüzel kişinin mal varlığından kısmen veya tamamen tahsil edilemeyen vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni temsilcinin varlığından alınır. Bu durumda kanuni temsilciye başvurulabilmesi için kanuni temsilcinin vergilendirme ile ilgili görevlerini yerine getirmemiş olması ve vergi ve buna bağlı alacakların tüzel kişiliğin varlığından alınamamış olması yeterli olup, kanuni temsilcinin bu hususta kasıt ve ihmalinin bulunup bulunmadığına bakılmaz.
Kanuni temsilcilerin, şahsi mal varlıklarından bu şekilde tahsil edilmiş olan vergi ve buna bağlı alacaklar için, tüzel kişiliğe rücu etme hakları vardır.
B- KANUNİ TEMSİLCİLERİN VER-Gİ CEZALARINDAN SORUMLULUKLARI
Tüzel kişilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcilerinin vergi cezalarından sorumlulukları, vergi aslı ve buna bağlı alacaklardan doğan sorumluluklarında olduğu gibidir. Bu husus, Vergi Usul Kanunu’nun 333. maddesinde açıkça belirtilmiştir (16). Söz konusu hüküm; “Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun 10. maddesi hükmü, vergi cezaları hakkında da uygulanır.” şeklinde düzenlenmiştir. Buna göre, kanuni temsilcilerin vergi ve buna bağlı alacaklardan sorumlulukları hakkında yukarıda açıklanan hususlar, vergi cezalarından sorumlulukları için de geçerlidir.
Bilindiği gibi kanuni temsilciler ve teşekkülü idare edenler, Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi uyarınca, ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilmektedirler. Ancak söz konusu maddede, kanuni temsilcilerin cezaları rücu edebileceklerine değinilmemiştir. Bununla birlikte, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un (AATUHK) mükerrer 35. maddesinde; temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessillerin, bu madde gereğince ödedikleri “tutarlar” için asıl amme borçlusuna rücu edebilecekleri, hükme bağlanmıştır. Görüldüğü gibi mükerrer 35. maddede, vergi-ceza ayrımı yapılmaksızın tüm kamu alacaklarının rücu edilebileceği öngörülmüştür. AATUHK tüm kamu alacaklarına uygulanabildiğinden, tüzel kişilerin kanuni temsilcileri, ödemiş oldukları vergi cezalarını da rücu edebilecektir.
Diğer taraftan, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi uyarınca kaçakçılık cezası kesilmesini gerektiren fiiller bakımından durum farklıdır. Vergi Usul Kanunu’nun 333. maddesinin 4369 sayılı Kanunla değişik 3. fıkrasında; kaçakçılık suçuna neden olan fiilleri işleyenler ve buna iştirak edenler için öngörülen cezaların, bu fiilleri işleyenlere verileceği hüküm altına alınmıştır (17).
VI- TÜRKİYE’DE BULUNMAYAN MÜKELLEFLERİN KANUNİ TEMSİLCİLERİ VE BUNLARIN VERGİSEL SORUMLULUKLARI
Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine göre; Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri de kanuni temsilci hükmündedir. Bu husus, hem tam, hem de dar mükellefler için geçerlidir. Buna göre; asıl mükelleflerin mal varlığından kısmen veya tamamen alınamamış vergi aslı bakımından, kanuni temsilcinin mal varlığına gidilecektir. Ayrıca kanuni temsilciler, bu şekilde ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilecektir.
Vergi cezaları bakımından ise; asıl mükellefin gerçek veya tüzel kişi olmasına göre, durum farklılık arz etmektedir. Buna göre; asıl mükellefin tüzel kişi olması halinde, Vergi Usul Kanunu’nun 10. ve 333. maddelerinde tüzel kişilerin kanuni temsilcileri için öngörülen ve yukarıdaki bölümlerde açıkladığımız esaslar, Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin kanuni temsilcileri için de geçerlidir.
Asıl mükellefin gerçek kişi olması halinde ise, Türkiye’deki kanuni temsilcilerin vergi cezaları bakımından sorumlu tutulmaları mümkün değildir. Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesindeki sorumluluk, sadece vergi aslı ile ilgilidir, vergi cezasının asıl mükellefin mal varlığından tahsil edilememesi halinde dahi, kanuni temsilci söz konusu vergi cezasından sorumlu tutulamaz (18).
Bilindiği gibi dar mükellefiyette, mükellef hakkında yapılan takibatın muhatabı her halükarda daimi temsilcisidir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 2. fıkrasına göre daimi temsilci (19); bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir. Aynı maddeye göre;
– Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanununun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar (20),
– Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere, giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler,
– Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar,
başkaca koşul aranmaksızın, temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar. Ayrıca, bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesi, daimi temsilcilik vasfını değiştirmez.
Diğer taraftan, dar mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler için, şu hususu belirtmekte fayda vardır. Vergi idaresi, asıl mükellefin Türkiye içinde ya da dışındaki mal varlığı ile ilgilenmeden, gerektiğinde cebri takibatı, daimi temsilcinin mal varlığı üzerinde yapabilir. Daimi temsilciler, vergi aslını veya cezasını, dar mükellef adına öderler. Ancak dar mükellefin gerçek kişi olması halinde, yukarıda da açıklandığı üzere vergi cezası bakımından daimi temsilci sorumlu tutulamaz.

VII- KANUNİ TEMSİLCİLERİN DEĞİŞMESİ DURUMUNDA SORUMLULUK
Vergilendirme dönemi içinde kanuni temsilcinin değişmesi mümkündür. Değişiklik vergilendirme dönemi içinde olduğunda, yeni temsilcinin sorumluluğu o dönemin başından başlayacaktır. Temsilcinin ayrıldığı tarihte hesap döneminin kapatılarak sorumluluğun dönem itibari ile eski ve yeni temsilci arasında bölünmesi mümkün değildir. Yeni temsilci ile eski temsilcinin kendi aralarında sözleşme yaparak, eski temsilcinin, vergilendirme döneminin ayrıldığı tarihten önceki kısmından yeni temsilciye karşı sorumlu olması mümkündür. Ancak bu durum özel hukuku ilgilendirmekte olup, sözleşme Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi idaresini bağlamayacak, dönemin tamamından yeni temsilci sorumlu olacaktır (21).

VIII- ANONİM ŞİRKETLERDE YÖNETİM KURULUNUN DEĞİŞMESİ DURUMUNDA SORUMLULUK
Yukarıdaki bölümlerde de açıklandığı üzere anonim şirketlerde kanuni temsilci, şirket yönetim kuruludur. Anonim şirket yönetim kurulunun vergilendirme dönemi içinde değişmesi durumunda ise, sorumluluğun vergi idaresi açısından bölünmesi söz konusu olamayacağından, yeni yönetim kurulunun sorumluluğu, ilgili hesap döneminin başından başlar ve o vergilendirme döneminin tamamı için yeni yönetim kurulu muhatap ve sorumlu olur.
Geçmiş dönemler bakımından ise; tüzel kişiliğe ait vergi ve cezalar için yeni yönetim kurulu muhatap alınmakla birlikte, yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğuna gidilmesi söz konusu olduğunda, ilgili dönemdeki yönetim kurulu (eski temsilci) hakkında takibata geçilir.

IX- ANONİM ŞİRKETLERDE GÖREVDEN AYRILAN YÖNETİM KURULU ÜYESİNİN ŞİRKETİN VERGİ BORCUNDAN SORUMLULUĞU
Bilindiği üzere, anonim şirketlerde vergi alacağının şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemediği durumlarda, kanuni temsilci olarak yönetim kurulu üyelerinin mal varlığına başvurularak vergi alacağının tahsili yoluna gidilmektedir. Ancak, şirket yönetim kurulu üyelerinin, bu görevlerinden istifa, azil, ölüm, görev sürelerinin sona ermesi, vb. nedenlerle ayrılmaları halinde, şirketin ayrıldıkları tarihten sonraki dönemlere ilişkin vergi borçlarından sorumlu olup olmayacakları uygulamada tereddütlere neden olmakta ve kimi zaman anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin, bu görevlerinden ayrıldıktan sonraki dönemlere ilişkin şirket vergi borçlarından dolayı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi uyarınca sorumlu tutuldukları görülmektedir.
Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi uyarınca, bir kimseyi tüzel kişiliğin vergi borcundan dolayı sorumlu tutabilmek için, her şeyden önce o kim-senin kanuni temsilci olması gerekir. Çünkü burada esas olan, kanuni temsilcilikten kaynaklanan sorumluluktur. Bu nedenle, kanuni temsilci sıfatı şirket yönetim kurulundan ayrılması nedeniyle sona eren bir yönetim kurulu üyesinin, ayrıldığı tarihten sonraki döneme ilişkin şirket vergi borçlarından sorumlu tutulması mümkün değildir.

ÖRNEK:
(A) Anonim Şirketinde kanuni temsilci yönetim kurulu olup, bu yetki Türk Ticaret Kanunu’nun 319/2. maddesi uyarınca devredilmemiştir. Yönetim kurulu üyesi olan (D) şahsı, 01.06.1999 tarihinde yönetim kurulu üyeliğinden ayrılmıştır. Nisan 2002’de Anonim Şirketin 1998 ve 1999 hesap dönemleri vergi incelemesine tabi tutulmuş, inceleme sonucunda 1998 ve 1999 hesap dönemleri ile ilgili olarak düzenlenen raporlarda Anonim Şirket adına vergi ve ceza istenmiştir. Ancak söz konusu vergi ve cezalar şirket malvarlığından tahsil edilememiştir.
Bu durumda; şirket yönetim kurulu üyesi olan (D) şahsı, sadece 1998 hesap dönemi ile ilgili olan vergi ve cezanın ödenmesinden kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu olacak, 01.06.1999 tarihinde yönetim kurulu üyeliğinden ayrıldığı için, 1999 hesap dönemine ait vergi ve cezadan sorumlu olmayacaktır. Çünkü (D) şahsının sorumluluğu, 1999 yılı itibariyle sona ermiş bulunmaktadır.
X- TASFİYE DURUMUNDA SORUMLULUK
A- TASFİYE DÖNEMİNDEN ÖNCEKİ DÖNEMLERE AİT SORUMLULUK
Konu ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinin son fıkrasında; tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı, hükme bağlanmıştır (22). Dolayısıyla bu düzenlemeye göre, tüzel kişilerin tasfiyelerinden önceki dönemlere ait ödevlerden, yine söz konusu dönemlerde kanuni temsilci sıfatını haiz olan kişiler sorumlu olacaklardır.
Tasfiyenin devamı sırasında (tasfiye döneminde), tasfiyeden önceki dönemlere ait bir vergi salındığında veya ceza kesildiğinde, gerekli tebligat tasfiye memuruna yapılacaktır. Tasfiye memuru vergiyi, vergiye bağlı alacakları ve cezayı tüzel kişinin mal varlığından ödeyecek ancak tasfiye halindeki tüzel kişinin varlığı bunları karşılamaya yeterli değilse, vergi, vergiye bağlı alacak ve cezalar, o sırada kanuni temsilci durumunda bulunan tasfiye memurundan değil, vergi ve cezanın ilgili bulunduğu dönemdeki kanuni temsilcinin varlığından alınacaktır (23).
B- TASFİYE DÖNEMİNE AİT SORUMLULUK
Bilindiği gibi tüzel kişilerin tasfiye edilmesi halinde bir tasfiye memuru tayin edilmekte ve bu aşamadan sonra şirketin kanuni temsilcisi tasfiye memuru olmaktadır. 6183 sayılı AATUHK’nın 32. maddesinde, tasfiye halinde görevlilerin kimler olduğu düzenlenmiştir. Bu hükme göre, tüzel kişilerin tasfiyesinde, tasfiye işlemlerini tasfiye memurları yürütür. Tüzel kişiliği olmayan ortaklıklarla yabancı kurumların Türkiye’deki şube, ajans ve mümessilliklerinin tasfiyesini ise bu işle görevlendirilenler yürütür.
Vergi Usul Kanunu’nun 162. maddesinde tasfiye memurlarının sorumluluğunun başlangıç ve sona erme zamanı düzenlenmiştir. Söz konusu hükme göre, tasfiye memurları, tasfiye kararının alınması ile tasfiyenin bittiğinin vergi dairesine bildirilmesi arasındaki süre içinde sorumludurlar.
Tasfiye memurlarının sorumluluklarına ilişkin düzenlemeler, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinde ve 6183 sayılı AATUHK’nın 33. maddesinde yapılmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34. maddesine göre;
“Tasfiye memurları kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergileri ödemeden veyahut bu vergilerle diğer itirazlı tarhiyat için karşılık ayırmadan, İcra ve İflas Kanununun 206. maddesinin 6. sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar.
Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamlarından ve vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.
Vergi aslı ve zamları, kendisine paylaştırma yapılan ortaklardan da aranılabilir. Ortaklardan tahsil edilmiş vergi asılları için ayrıca tasfiye memurlarına müracaat olunmaz.
Tasfiye memurları, bu madde gereğince ödedikleri vergilerin asıllarından dolayı, tasfiyeden hisse alan ortaklara, paylaştırma yapılmışsa veya ortakların tasfiye payları vergileri karşılamaya yetmezse alacaklarını tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara rucü edebilirler.”
AATUHK’nın 33. maddesinde ise;
“Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, tasfiyenin başladığını üç gün içinde ilgili tahsil dairelerine bildirmek mecburiyetindedirler.
Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, amme idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden veya ödemek üzere ayırmadan önce tasfiye sonucunda elde edileni dağıtamazlar veya bunlar üzerinde herhangi bir şekilde tasarrufta bulunamazlar. Aksi halde tahakkuk etmiş veya edecek amme alacaklarından tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler şahsen ve müteselsilen mesul olurlar. Bu mesuliyet yapılan tasarrufların ifade ettiği para miktarını geçemez.
Bunların ödedikleri borçlar için amme alacağı ödenmeden kendilerine dağıtım yapılmış olanlara rücu hakkı mahfuzdur.” hükmü yer almaktadır.
Madde hükümlerine bakıldığında, Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki düzenlemenin daha özel bir düzenleme olduğu görülecektir. Çünkü bu hüküm, amme alacaklarından sadece vergiyi güvence altına almaya yönelik bir düzenlemedir. Buna göre tasfiye memurları, tasfiyeden önceki dönemlere ait olup tahakkuk etmiş vergiler ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergileri ödemeden veya bu vergilerle diğer itirazlı tarhiyatlar için karşılık ayırmadan, diğer alacakları ödeyemeyecekler veya tasfiye sonucunda ortaya çıkan kardan ortaklara paylaştırma yapamayacaklardır. Aksi halde, tahakkuk etmiş vergiler ile tasfiye beyannamesine göre tahakkuk edecek vergilerden tasfiye memurları sorumlu olacak ve bu vergiler tasfiye memurlarının malvarlıklarından alınacaktır. Ancak tasfiye memurlarının, ödedikleri miktarlar için rücu hakları mevcuttur.
AATUHK’nın 33. maddesindeki düzenleme ise daha genel bir düzenlemedir. Bu düzenleme sadece vergi alacaklarını değil, tüm amme alacaklarını güvence altına almaya yöneliktir. Bu düzenlemeye göre tasfiye memurlarının ilk sorumlulukları, tasfiyenin başladığını üç gün içinde tahsil dairelerine bildirmektir. Ayrıca, tasfiye memurları amme idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden veya ödemek üzere karşılık ayırmadan tasfiye sonucunda elde edileni dağıtamayacakları gibi, bunun dışında başka bir tasarrufta da bulunamazlar. Aksi halde tahakkuk etmiş veya edecek amme alacaklarından tasfiye memurları şahsen ve müteselsilen sorumlu olacaklardır. Ancak bu sorumluluk yapılan tasarruf miktarı ile sınırlı olup, rücu hakları da mevcuttur.
C- TASFİYE DÖNEMİ KAPANDIKTAN SONRA TARH EDİLEN VERGİ VE KESİLEN CEZADAN SORUMLULUK
Tüzel kişiliğin tasfiyesi tamamlandıktan sonra tespit edilen hususlar nedeniyle salınan vergi ve buna bağlı alacaklar ile kesilen cezalar tasfiye döneminden önceki dönemlerle ilgili ise, daha önceki bölümlerde de belirttiğimiz üzere, vergi ve ceza, vergi ve cezanın ilgili olduğu dönemdeki kanuni temsilcilerin sorumluluğu kapsamındadır. Bu vergi ve cezalar söz konusu kanuni temsilcilerin malvarlığından tahsil edilir (24).
Tüzel kişiliğin tasfiyesi tamamlandıktan sonra tespit edilen hususlar nedeniyle salınan vergi ve buna bağlı alacaklar ile kesilen cezalar tasfiye dönemiyle ilgili ise iki durum söz konusudur.
Birinci durum; tasfiye beyannamesi vergi dairesince incelenmiş ve uygun bulunmuş ise, bundan sonra salınacak vergi ve kesilecek cezadan dolayı tasfiye memurlarının sorumlu tutulmaları söz konusu değildir. Böyle bir durumda vergi idaresi vergi aslını cezasız olarak ortaklardan tahsil etme yoluna gitmektedir. Vergi aslına bağlı alacaklar bakımından ise bir belirleme yoktur. Vergi aslına bağlı alacakların da vergi aslı gibi değerlendirilmesi gerektiği görüşündeyiz.
İkinci durum; tasfiye beyannamesi vergi dairesince henüz incelenip kabul edilmemişse, salınacak vergi ve kesilecek cezadan tasfiye memurlarının sorumlu olması gerekir (25). Ancak tasfiye memurlarının, ödedikleri vergi için rücu hakları vardır.
(Devamı Gelecek Sayımızda)
* GelirlerKontrolörü
* GelirlerKontrolörü
(!) Yazının I. Bölümü İçin Bkz.,Yaklaşım, Sayı:130, Ekim 2003, s. 127-132; Yazının II. Bölümü İçin Bkz.,Yaklaşım, Sayı:131, Kasım 2003, s. 129-138
(15) D. Erkan ATEŞLİ, “Anonim Şirketin Kanuni TemsilcininÖdenmemiş Vergi Borçları Karşısındaki Sorumluluğu”,Yaklaşım, Sayı: 94,Ekim 2000, s. 163; Yaşar KARAYALÇIN, “Vergi Hukuku Bakımından Kanuni TemsilcininSorumluluğu”,Yaklaşım, Sayı: 15, Mart 1994, s. 6
(16) Şükrü KIZILOT, “ŞirketlerdeGörev Dağılımı Yoluyla Hapis Cezasından Kurtulma”,Yaklaşım, Sayı: 115,Temmuz 2002, s. 26 vd.
(17) Metin TAŞ, “VergiKaçakçılığı Suçu ve Naylon Faturada Cezanın Sorumlulukları”,Yaklaşım,Sayı: 130, Ekim 2003, s. 23
(18) ÜREL, age, s. 93
(19) Daimi Temsilci hakkındaayrıntılı açıklama için bkz. Şükrü KIZILOT,Gelir Vergisi Kanunu veUygulaması, (Föy-Volant), Yaklaşım Yayınları, Ankara, 1999, C. 1, s.74-84
(20) Dn. 4. D’nin, E.1974/2401,K.1976/2440 sayılı Kararı, (F. Rifat ORTAÇ,Türk Vergi HukukundaSorumluluk, (Yayımlanmamış Doktora Tezi), Ankara, 1990, s. 92)
(21) KIZILOT,Vergi UsulKanunu ve Uygulaması, C. 6, s. 266-267
(22) Ali Haydar YILDIRIM – OlcayKOLOTOĞLU,Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluşu – Tasfiyesi BirleşmesiDevri Nevi Değişikliği Bölünme ve Hisse Değişimi, Yaklaşım yayınları,Ankara, 2003, s. 97-99; D. Erkan ATEŞLİ, “İflas Yolu ile Tasfiye Edilen Anonimve Limited Şirketlere İlişkin Vergi İncelemelerinde Kanuni Temsilcilerin Ödev veSorumlulukları”,Vergi Sorunları, Sayı: 118, Temmuz 1998, s.56
(23) KIZILOT,Vergi UsulKanunu ve Uygulaması, C. 6, s. 264
(24) Yılmaz ÖZBALCI,VergiUsul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 1998, s.143
(25) Dn. VDDGK’nın, 24.12.1999tarih ve E.1999/248, K.1999/610 sayılı Kararı, (KIZILOT,Danıştay Kararlarıve Özelgeler, C. 6, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2002, s. 654-660)