Kar Paylarının Vergilendirilmesi Ve Vergi Alacağı
Yılmaz SEZER *
I GENEL AÇIKLAMA
Bilindiği üzere, GVK’nın mükerrer 75. maddesinde düzenlenmiş bulunan vergi alacağı, kurumlar tarafından dağıtılan kar paylarına bağlı olarak doğmaktadır. Kar dağıtımı durumunda, dağıtılan kar payının
1/3 ‘ü oranında hesaplanacak tutar, kar payını elde edenlerin vergi alacağını oluşturmaktadır.
Öte yandan, vergi alacağı, hem menkul sermaye iradı hem de mahsubu gereken vergi niteliğindedir. Şöyle ki, vergi alacağı kar payları için yıllık beyanname verilmesi veya diğer gelirler için yıllık beyanname verilerek vergi alacağı dahil kar paylarının beyannamede toplandığı durumda, bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.
Vergi alacağının hem menkul sermaye iradı hem de mahsubu gereken vergi olarak nitelendirilmesi, kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi indirildikten sonra kalan kıs¬mın menkul sermaye iradı olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmasının bir sonucudur.
Tam mükellef kurumlardan (yani kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulu¬nan kurumlar) kar payı alan ortakların bu kar paylan üzerinden ödendiği varsayılan %25 vergi tutarı, ortakların eline geçen kar payının 1/3 ‘üne denk gelmekte olduğundan vergi alacağı da elde edilen kar payının 1/3 ‘ü olarak tespit edilmiştir.
Yani, bir gerçek kişinin tam mükellef kurumdan aldığı kar payına, bu kar payının 1/3 ‘ü eklendiğinde kurum kazancından alınan kar payının tamamı¬na yani vergiden önceki kar payına ulaşılmaktadır.
Böylece kar payının tamamı mükellefin gelirini oluştururken, 1/3 ‘ü olan vergi alacağı da mahsup edilmek suretiyle sistem normal hale getirilmek¬tedir.
II VERGİ ALACAĞININ ESAS¬LARI
A KAR PAYI TAM MÜKELLEF KURUMDAN ALINMALIDIR
Vergi alacağı tam mükellef kurumlar¬dan elde edilen kar payları üzerinden hesaplanmaktadır. Dar mükellef kurumlardan elde edilen kar paylan vergi alacağını oluşturmamaktadır. Dolayısıyla dar mükellef kurumlardan elde edilen kar paylan menkul sermaye iradı sayılarak vergilendirilmediklerinden, hesaplanan vergilerden mah¬subu da söz konusu olamayacaktır.
Tam mükellef kurum tanımı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. mad¬desinde yapılmış ve kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükellef sayılmıştır. Tam mükellef kurumlar Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kurum kazancı üzerinden vergilendirilmektedirler. Dar mükellefler ise, sadece Türkiye’de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler.
B VERGİ ALACAĞI HANGİ KAR PAYLARI İÇİN HESAPLA¬NACAKTIR
Vergi alacağı her nev’i hisse senet¬lerinin kar payları, iştirak hisselerinden doğan kazançlar ve kurumların idare meclis başkan ve üyelerine verilen kar payları
üzerinden hesaplanmaktadır.
Vergi alacağı ile ilgili Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 75. mad¬desinin son fıkrasında da belirtildiği üzere, yatırım fonları katılma bel¬geleri ile yatırım ortaklıklan hisse senetlerinden elde edilen kar payları için vergi alacağı hesaplanmaz.
Ayrıca, adi komandit şirketlerin komanditer ortaklarına dağıtılan kazançlar GVK’nın 75/2. maddesine göre kar payı sayılmakla birlikte, adi komandit şirketler kurum olmadığı için bu kar payları nedeniyle de vergi alacağı hesaplanmayacaktır. Koman¬diter ortaklar, elde ettikleri bu kar pay¬larını GVK’nın 85. maddesine göre menkul sermaye iradı olarak beyan edeceklerdir.
Yukandaki açıklamalarımıza göre, vergi alacağı hesaplanacak kar pay¬lan aşağıda sayılmıştır:
– Anonim şirket hisse senetlerinin karpayları,
– Eshamlı komandit şirketlerin hisse senetlerinin kar paylan,
– Limited şirket iştirak hisselerinden doğan kar payları,
– Kooperatiflerin ortaklarına dağıttıklan kazançlar ( Risturnlar hariç)
– İş ortaklarının ortaklarına dağıttık¬ları kar paylan,
Kurumların idare meclis başkan ve üyelerine verilen kar paylan.
C KİMLER VERGİ ALACAĞI HESAPLAYACAKLAR
Aşağıda sayılanlar elde ettikleri kar paylarının 1/3′ü oranında vergi ala¬cağı hesaplayacaklardır:
Tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler,
– Adi ortaklıklar,
– Kollektif ortaklıklar,
– Adi komandit şirketler,
Eshamh komandit şirketler (Komandite ortaklarına isabet eden kar paylan için).
III VERGİ ALACAĞININ HESA¬PLANMASI, BEYANI VE MAH¬SUBU
Vergi alacağı, elde edilen kar payının 1/3 oranında hesaplanacaktır. Hesaplanan bu meblağ menkul ser¬maye iradı olarak genel esaslar doğrultusunda verginin konusunu teşkil edecektir .
Vergi alacağının genel hükümler doğrultusunda beyanı gerekiyorsa, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden vergi alacağı mahsup edile¬cektir.
Mahsuplarda aşağıdaki esaslara dikkat edilecektir:
– Tam mükellefiyete tabi gerçek kişi¬lerin vergi alacağı yıllık beyanname ile bildirilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.
– Adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketlerin vergi alacağı, karpaylarının alındığı yıl, ortaklık veya şirketlerce hasılat olarak kaydedilir.
Hasılat olarak kaydedilen vergi ala¬cağı, ortaklarca verilecek yıllık gelir
vergisi beyannamelerinde hisseleri oranında mahsup edilir.
Eshamh komandit şirketlerin komandite ortaklarının vergi alacağı, anılan şirketlerin kar paylannı aldık¬ları yıl komandite ortaklar tarafından hisseleri oranında elde edilmiş ticari kazanç olarak kabul edilecek ve yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edile¬cektir.
A TAM MÜKELLEFİYETE TABİ GERÇEK KİŞİLERİN VERGİ ALACAĞININ HESAPLANMASI, BEYANI VE MAHSUBU
Ticari kazanç olarak beyan edile¬cek kar payları ve vergi alacağı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. mad¬desinin son fıkrasına göre, menkul sermaye iradı ticari kazanca bağlı ser¬mayeden elde edilmişse bu taktirde menkul sermaye iradı olarak değil de ticari kazanç olarak vergilendirilir.
Yani, kurumlardan elde edilen kar paylarının 1/3′ü vergi alacağı, kar payının elde edildiği yıl ticari hasılata dahil edilecek ve hesaplanan vergiden de mahsup edilecektir.
Konuyu anlaşılır hale getirmek için aşağıdaki örneği verelim:
ÖRNEK:
Ahmet BAYBAŞ kitap dağıtım ve pazarlama işi ile iştigal etmektedir. 1997 takvim yılında ticari faaliyetinden 240.000.000 TL zarar etmiştir. BAYBAŞ, aynı yıl içinde işletmesinin aktifine dahil (A) A.Ş’nin hisse senetlerinden 480.000.000 TL kar payı elde etmiştir. Ayrıca, işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkulünden de 2.000.000.000 TL mesken kira geliri elde etmiştir. 1997 yılında tevkif suretiyle 200.000.000 TL gelir vergisi ödemiştir.
Buna göre, Ahmet BAYBAŞ, (A) A.Ş.’den elde ettiği 480.000.000 TL kar payını ve bu tutarın 1/3′ü olarak hesaplayacağı 160.000.000 TL’yi ticari kazancına dahil edecektir. Bu durumda mükellefin 1997 takvim yılı¬na ilişkin gelir vergisi beyanı aşağıda¬ki gibi olacaktır.
Ticari kazanç : 400.000.000 TL
Kar payı : 480.000.000 TL
Vergi alacağı: +l60.000.000 TL
( 480.000.000 x 1/3 =) 640.000.000 TL
Faaliyet zararı () : 240.000.000 TL
400.000.000 TL
G.menkul Sermaye iradı : 2.000.000.000 TL
Vergiye tabi gelir : 2.400.000.000 TL
Hesaplanan gelir vergisi : 785.000.000 TL
Mahsup edilecek vergiler() : 360.000.000 TL
Vergi alacağı : 160.000.000 TL
GV kesintisi : +200.000.000 TL
360.000.000 TL
Ödenecek gelir vergisi : 425.000.000TL
2Menkul Sermaye İradı olarak beyan edilecek kar payları ve vergi alacağı Bilindiği üzere, gerçek kişilerin ticari faaliyetlerine bağlı olmaksızın elde ettikleri kar payları ve bunların üzerinden hesaplanan vergi alacağı menkul sermaye iradı sayılmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 87. madde¬sine göre 1997 yılı için toplamı 1.500.000.000 TL’yi aşan kar payı ve vergi alacağı beyan edilecek ve beyanname üzerinden hesaplanan vergiden, 1/3 vergi alacağı mahsup edilecektir.
ÖRNEK:
Lale TANR1VEROĞLU, (Y) A.Ş’den 1997 yılında 3.600.000.000 TL kar payı elde etmiştir. Başka geliri yoktur.
Buna göre, menkul sermaye iradı geliri aşağıdaki gibi hesap edilecektir.
Menkul sermaye iradı : 4.800.000.000 TL
Kar payı : 3.600.000.000 TL
Vergi alacağı +1.200.000.000 TL
4.800.000.000 TL
Vergiye tabi gelir : 4.800.000.000 TL
Hesaplanan gelir vergisi . 1.785.000.000 TL
Mahsup edilecek vergiler : l .200.000.000 TL
Vergi alacağı : 1.200.000.000 TL
Ödenecek gelir vergisi : 585.000.000 TL
Bu mükellefin kar payı ve vergi ala¬cağı toplamı 1.500.000.000 TL’nin altında kalmış olsaydı beyanname vermesi söz konusu olmayacaktı.
3 Adi Ortaklıklar ve Kollektif Şirketlerce Beyan Edilecek Kar Payları Ve Vergi Alacağı
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 75. maddesinin birinci fıkrasının 2. bendinde, tam mükellefiyete tabi kurumlarca adi ortaklıklara ve kollektif şirketlere dağıtılan kar pay¬larının 1/3′ü, bunların vergi alacağını oluşturmaktadır.
Adi ortaklıklar ve kollektif şirketler elde ettikleri kar paylarım ve üzerinden hesapladıkları vergi ala¬cağını kar payını elde ettikleri yılda hasılat yazacaklardır. Yani elde edilen kar paylan ve bunlara ilişkin vergi alacağı ticari kazancın tespi¬tine ilişkin esaslara tabidir.
Bu durumda vergi alacağı ortaklarca verilecek yıllık gelir vergisi beyan¬namelerinde hesaplanan gelir ver¬gisinden hisseleri oranında mahsup edilecektir.
ÖRNEK:
(X) Kollektif şirketinin 1997 takvim yılı kan 3.000.000.000 TL olarak tespit edilmiştir. Aynı yıl içinde (A) Limited Şirketi’ne işti¬raki nedeniyle 1.800.000.000TL kar payı elde etmiştir. Bu kar payının 1/3′ü olan (1.800.000.000 x 1/3 =) 600.000.000 TL vergi ala¬cağı olarak hesaplanmıştır.
Buna göre;
Ticari kazanç 5.400.000.000 TL
Olağan faaliyet
kan : 3.000.000.000 TL
Kar payı : l .800.000.000 TL
Vergi alacağı: + 600.000.000 TL
(1.800.000.000×1/3=)
Toplam 5.400.000.000 TL
Kollektif şirket ortaklarından (A)’nın hissesi %60 , (B)’nin hissesi ise %40′tır.
Ortak (A)’nın 1997 takvim yılı gelir¬leri aşağıdaki gibidir.
– (Z)A.Ş.’den kar payı : 1.440.000.000 TL
– Menkul sermaye iradı Alacak faizi : 600.000.000 TL
(% 67,6 Enflasyondan arındırılmış tutar)
Ücretler : 3.000.000.000 TL
Ortak (A)’nın ücretleri üzerinden yıl içinde 600.000.000 TL gelir vergisi ödenmiş, alacak faizi üzerinden ise herhangi bir tevkifat yapılmamıştır.
Ortak (B)’nin gelirleri ise şu şek¬ildedir.
– Ticari kazanç (zarar) : 1.500.000.000TL
– İşyeri kira geliri : 600.000.000TL
Ortak (B)’nin ticari kazanç işinden dolayı 75.000.000 TL , kira gelirinden ise 150.000.000 TL vergi tevkif edilmiştir.
Kollektif şirketin 1997 takvim yılı karı, ortaklar arasında hisseleri oranında paylaştırılacaktır. Buna göre, ortakların beyana tabi gelirleri, kar paylan ve vergi alacakları aşağı¬da hesaplanmıştır.
Ortak (A)’nın;
Ticari kazancı
(Y) kollektif şirketinden : 3.240.000.000 TL
Faaliyet karı: 1.800.000.000 TL
(3.000.000.000 x %60=)
Kar payı : 1.080.000.000 TL
(1.800.000.000 x%60=)
Vergi alacağı: 360.000.000 TL
(600.000.000 x %60 =)
Menkul sermaye iradı : 2.520.000.000 TL
(Z) A.Ş’den kar payı : 1.440.000.000 TL
– Vergi alacağı: 480.000.000 TL
– Alacak faizi : +600.000.000 TL
2.520.000.000 TL
Ücretler : + 3.000.000.000 TL
Vergiye tabi gelir : 8.760.000.000 TL
Hesaplanan gelir vergisi : 3.605.000.000 TL
Mahsubu gereken vergiler (-) l. 440.000.000 TL
Vergi alacağı: 840.000.000 TL
(360.000.000+480.000.000=)
Gelir vergisi tevkifatı : + 600.000.000TL
Ödenecek gelir vergisi : 2.165.000.000TL
Ortak (B)’nin beyanı
Ticari kazanç : 660.000.000 TL
(Y) kollektif
şirketinden: 1.200.000.000 TL
(3.000.000.000 x %40=)
Kar payı : 720.000.000 TL
(1. 800.000.000 x%40=)
Vergi alacağı: 240.000.000 TL
(600.000.000 x %40=) +
2.160.000.000 TL
Şahsi işletme zararı – 1.500.000.000 TL…
Kalan : 660.000.000 TL
Gayrimenkul sermaye iradı: 600.000.000 TL
Vergiye tabi gelir : 1.260.000.000 TL
Hesaplanan gelir vergisi : 366.000.000 TL
Mahsubu gereken vergiler (-) 465.000.000 TL
Vergi alacağı : 240.000.000 TL
(600.000.000 x %40=)
GV tevkifatı : 225.000.000 TL
Gayrimenkulden 150.000.000 TL
Ticari kazancından 75.000.000 TL
İadesi gereken gelir vergisi 99.000.000 TL
IV VERGİ ALACAĞI ÜZERİNDEN HESAPLANAN FON PAYI VE MAHSUBU
Tam mükellef kurumlardan gerçek kişilerce alınan kar paylarının menkul sermaye iradı sayılarak beyanı ve tahakkuk eden vergiden de mahsup edileceği yukarıdaki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmıştı.
Bilindiği gibi, 3824 Sayılı Kanun’un 18. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde yıllık beyanname ile beyan edilen vergi matrahı üzerinden hesaplanan gelir vergisinin (ücretler hariç) %10′u oranında ayrıca fon payı hesaplanmaktadır.
ÖRNEK:
Mükellef (A) 4.500.000.000 TL kar payı elde etmiştir.
Buna göre; Beyan edilecek gelir : 6.000.000.000 TL
– Kar payı : 4.500.000.000 TL
– Vergi alacağı : 1.500.000.000 TL
(4.500.000.000 x 1/3 = 1.500.000.000)
–
Hesaplanan gelir vergisi : 2.325.000.000 TL
Vergi alacağı: 1.500.000.000 TL
Ödenecek gelir vergisi : 825.000.000 TL
(2.325.000.0002.325.000.000 =)
Hesaplanan fon payı : 232.500.000 TL
(2.325.000.000 x%10=)
Vergi alacağına isabet eden fon payı : 150.000.000 TL
Ödenecek fon payı: 82.500.000 TL
(232.500.000150.000.000=)
VÖZELLİK ARZEDEN DURUM¬LAR
A KURUMLARDAN BEDELSİZ ALINAN İŞTİRAK HİSSELERİ VE HİSSE SENETLERİ
Vergi mevzuatı uygulamasında aşağı¬da sayılanlar nedeniyle meydana gelen kazançlar sermayeye eklenerek vergi¬lendirilmezler. Konu ile ilgili olarak 191 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.
Buna göre;
– Amortismana tabi iktisadi kıymet¬lerin yeniden değerlemesi nedeniyle oluşan yeniden değerleme fonlarının sermayeye ilavesi;
– İştirak hisselerinin, gayrimenkullerin ve amortismana tabi iktisadi kıymet¬lerin satışında, maliyet bedellerinin artırılması sonucu oluşan maliyet artış fonunun sermayeye ilavesi;
Kesilip satılmak üzere ağaç yetiştiriciliğinde aktifleştirilen gider¬lerin yeniden değerleme oranında artırılması sonucu oluşan gider artış fonunun sermayeye ilavesi;
Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisselerinin itibari değer¬lerinin üzerinden elden çıkarıl¬malarından sağlanan kazançların sermayeye ilavesi,
Sermaye yedeği olarak nitelendirilir ve sermayeye ilavesi kar dağıtımı; sermayeye ilave nedeniyle ortaklara bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi verilmesi kar payı sayılma¬maktadır.
Olağanüstü kar yedekleri, önceki yıl karları ve son yıl karı gibi adlarla belirtilen kar yedeklerinin serma¬yeye eklenmesi nedeniyle ortaklarca iktisap edilen iştirak hisseleri mukay¬yet değerleriyle, hisse senetleri ise itibari değerleriyle ortakların kar payım oluşturacaktır. Dolayısıyla söz konusu kar paylarının 1/3′ü bunları elde eden gerçek kişilerle şahıs şir¬ketleri ve eshamlı komandit şirket¬lerin komandite ortakları bakımından vergi alacağı olmaktadır.
B YABANCI MEMLEKETLERDE ELDE EDİLEN KAR PAYLARI
Yabancı memleketlerde elde edilen kar payları ile ilgili olarak 191 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Tebliğ’de açıklandığı üzere, tam mükellef gerçek kişilerin tam mükellef olmayan kurumlardan, başka bir deyişle, kanuni ve iş merkezinin her ikisi birden Türkiye’de bulun¬mayan kurumlardan elde ettikleri kar paylarının Gelir Vergisi Kanunu’nun 85 ve 86. maddeleri uyarınca elde ettikleri yılda yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu kar paylarının, Gelir Vergisi Kanunu’nun 87. maddesi uyarınca ihtiyari topla¬maya konu edilmesi ve bu suretle beyannameye dahil edilmemesi imkanı da yoktur. Yabancı mem¬leketlerde yerleşik bu kurumlardan elde edilen kar paylan için vergi alacağı hesaplanmayacaktır.
Öte yandan, yabancı memlekette elde edilen söz konusu kar paylan ile ilgili olarak, yabancı memlekette ödenen vergilerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 123. maddesinde yer alan hükümler çerçevesinde mahsup edileceği tabiidir.
Türkiye’nin akdettiği çifte vergi¬lendirmeyi önleme anlaşmalarının, yabancı memleketlerde elde edilen kar paylarının Türkiye’de vergilen¬dirilmesine ve ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin hükümleri yukarıdaki hükümler çerçevesinde yapılan vergileme ve mahsup sırasında ayrıca dikkate alınacaktır.
* E. Vergi Denetmeni